3. EL PLAN GENERAL CONTABLE
El marco conceptual de la contabilidad está compuesto por siete apartados:
- Cuentas anuales. Imagen fiel.
- Requisitos a incluir en las cuentas anuales.
- Principios contables.
- Elementos que forman las cuentas anuales.
- Criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales.
- Criterios de valoración.
- Principios y normas contables generalmente aceptadas.
3.1. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL
Según el PGC las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de flujos de efectivo así como el estado de cambios de patrimonio neto, no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance y memoria abreviados.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de manera que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.
En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco del Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.
- Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.
Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.
- Los principios contables
Como hemos estudiado en temas anteriores, recordemos que los principios contables son:
▪ Empresa en funcionamiento.
▪ Devengo.
▪ Uniformidad.
▪ Prudencia.
▪ No compensación.
▪ Importancia relativa.
- Elementos de las cuentas anuales
Los elementos que el PGC reconoce que se registran en el balance son:
1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:
4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto.
- Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales
Según el PGC el registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos.
El registro de los elementos procederá cuando se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.
3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
- Criterios de valoración
La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales.
Los criterios de valoración son:
→ Coste histórico o coste.
→ Valor razonable.
→ Valor neto realizable.
→ Valor actual.
→ Valor en uso.
→ Gastos de venta.
→ Coste amortizado
→ Gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.
→ Valor contable o en libros.
→ Valor residual.
→ Coste histórico o coste.
El artículo 6.1 del PGC define el coste histórico o coste de un activo como el precio de adquisición o coste de producción de este.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con esta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponde a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espera entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.
EJEMPLO:
- Una empresa compra una máquina por 1.000 €. Los gastos derivados de su montaje e instalación ascienden a 500 €.
Su precio de adquisición sería de 1.500 €.
- Una empresa fabrica un producto realizando los siguientes consumos: materias primas 20.000 €, mano de obra 25.000 € y otros costes, 30.000 €.
El coste de producción es 20.000 € + 25.000 € + 30.000 € = 75.000 €.
→ Valor razonable.
El PGC lo define como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua.
El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en el que se den las siguientes condiciones:
a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;
b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.
Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.
Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.
La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.
El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.
EJEMPLO:
- Una empresa compra acciones cuyo importe total de la inversión es 1.800 €. Los gastos de la compra ascienden a 15 €.
El valor razonable será 1.800 €.
Esto es así debido a que tal y como dice la definición en este caso no se deducen los costes que se pudieran derivar de la transacción.
- Valor neto realizable
El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.
EJEMPLO:
- La empresa conoce que el coste de producir un botella de aceite es de 1 €/botella, su precio de venta se eleva 3€/botella y los costes de comercialización serán 0.1 €/botella.
El valor neto realizable de una botella será de 3 € - 1.10 € = 1,9 €/botella
- Valor actual
El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizado a un tipo de descuento adecuado.
EJEMPLO:
- La empresa tiene que devolver dentro de 2 años un préstamo de 1.102, 5 €, ¿cuál será su valor actual con un interés de 5 %?
Su valor actual sería: 1000 € que es el resultado de 1.102, 5 / (1+ 0, 05) 2
- Valor en uso
El PGC establece que el valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.
Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar esta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo.
En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
- Costes de venta
Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
- Coste amortizado
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
A modo esquemático se establece que:
El coste amortizado es el importe por el que inicialmente fue valorado:
- Menos los reembolsos del principal.
- (+/-) la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento, que se calcula según el método de interés efectivo.
- Menos cualquier reducción de valor por deterioro reconocida como disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.
- Coste de transacciones atribuibles a un activo o pasivo financiero
Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción.
Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
- Valor contable o en libros
El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en el balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
- Valor residual
El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando este sea inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
3.2. EL CUADRO DE CUENTAS
El concepto de cuenta varía dependiendo del enfoque contable que se aplique.
En general, una cuenta es una partida abierta en un libro contable (el Libro Mayor) que refleja todas las transacciones de un determinado elemento, o que estén relacionadas con un sujeto concreto.
Los Estados Contables o Cuentas Anuales están integrados por una serie de elementos, componentes, ítems, o partidas. Cada uno de esos elementos estará representado por una cuenta, lo que implica que hay tantas cuentas como elementos tenga la empresa.
La cuenta es, pues, un instrumento de registro y medida de los elementos patrimoniales, que capta su situación inicial y las variaciones que se vayan produciendo del mismo. Por lo tanto, es una herramienta contable que proporciona dos tipos de información:
- Estática (información de fondo): Situación inicial y final.
- Dinámica (información de flujo): Variaciones del elemento patrimonial en el período.
Las cuentas representan los elementos patrimoniales de la empresa y están formadas por tres dígitos: el primero pertenece al grupo de la cuenta, el segundo al subgrupo y el tercero a la cuenta.
El cuadro de cuentas no es obligatorio en cuanto a que las empresas pueden decidir si usarlo o no, si bien no, a la hora de presentar las cuentas anuales se debe seguir el modelo oficial.
El cuadro de cuentas del PGC está formado por 9 grupos
→ GRUPO 1 FINANCIACIÓN BÁSICA
Comprende el patrimonio neto y la financiación ajena a L/P (largo plazo) de la empresa. Su función es financiar el activo no corriente de la empresa y parte del activo corriente. También incluye situaciones transitorias de financiación.
→ GRUPO 2 ACTIVO NO CORRIENTE
Incluye los activos que servirán de manera duradera a la actividad de la empresa, así como las inversiones financieras con vencimientos superiores a un año.
→ GRUPO 3 EXISTENCIAS
Comprende los activos que la empresa posee para vender durante la actividad de su negocio, o consumidos en el proceso de producción de bienes o servicios.
También comprende las materias primas, productos en curso, productos semiterminados y subproductos, residuos y materiales recuperados.
→ GRUPO 4 ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
Comprende instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el tráfico de la empresa, también las cuentas con las Administraciones Públicas.
→ GRUPO 5 CUENTAS FINANCIERAS
Comprende instrumentos financieros por operaciones no comerciales con vencimiento no superior a un año. También se incluyen los medios líquidos de la empresa.
→ GRUPO 6 COMPRAS Y GASTOS
Comprenden los aprovisionamientos de mercancías y otros bienes adquiridos por la empresa para revenderlos.
Se incluyen también los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias y otros gastos y pérdidas del ejercicio.
Estas cuentas se cargan a la 129.
→ GRUPO 7 VENTAS E INGRESOS
Comprenden la enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa.
Se incluyen también otros ingresos, la variación de existencias y los beneficios del ejercicio.
Estas cuentas se cargan al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129.
→ GRUPO 8 GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
Se incluyen aquí los gastos que deben imputarse al patrimonio neto, y no al resultado del ejercicio.
→ GRUPO 9 INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
Comprende los ingresos que deben imputarse al patrimonio neto y no al resultado del ejercicio.
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